El concepto de residencia fiscal es introducido por primera vez en el sistema jurídico uruguayo en la ley de reforma tributaria (Ley 18.083 del 27/12/2006). A partir de ese momento el concepto de residencia fiscal toma vital relevancia en nuestro país.
A modo de ejemplo, una persona física residente fiscal uruguayo tributará IRPF (Impuesto a la Renta de las Personas Físicas) por las rentas de trabajo obtenidas en Uruguay, mientras que si es No Residente quedará comprendido en el IRNR (Impuesto a la Renta de los No Residentes). Adicionalmente, la residencia fiscal es clave para determinar qué país tiene la potestad tributaria en caso que sea de aplicación un Convenio para evitar la doble imposición.
El concepto de residencia fiscal para las personas físicas se encuentra definido en el artículo 6° del Título 7 del Texto Ordenado del 1996, estableciendo que:
“Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia fiscal en territorio nacional, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
A) Que permanezca más de 183 (ciento ochenta y tres) días durante el año civil, en territorio uruguayo. Para determinar dicho período de permanencia en territorio nacional se computarán las ausencias esporádicas en las condiciones que establezca la reglamentación, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
B) Que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales. (…)”. (Resaltado nuestro)
Basta con que se verifique cualquiera de estos requisitos para que una persona sea considerada residente fiscal uruguayo.
La permanencia física es el primer requisito, requiriendo la permanencia de más de 183 días en Uruguay e incluye las ausencias esporádicas que la persona tuviese fuera del país en ese periodo.
El término “ausencias esporádicas” fue reglamentado por el artículo 5° bis del Decreto 148/007. Allí se establece que las ausencias del territorio uruguayo serán consideradas esporádicas en la medida que no excedan treinta días corridos, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
Como ejemplo de lo anterior, supongamos que una persona ingresó al país el 01/01/2019 y se retiró definitivamente el 15/07/2019, no habiendo estado en Uruguay por el período del 01/03/2019 hasta el 29/03/2019 inclusive. Si bien el contribuyente salió del territorio nacional, la ley obliga a computar estos días fuera del mismo por ser menor a 30 días, de manera que el contribuyente será considerado residente fiscal uruguayo, como muestra la siguiente imagen:
SENTENCIA 179/2019 DEL TCA:
En el caso, una persona física de nacionalidad española solicita su certificado de residencia fiscal uruguayo ante la DGI (Dirección General Impositiva) por los años 2013, 2014 y 2015 a los efectos de ser presentada en la administración tributaria española en el marco del Convenio entre España y Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal. La DGI se negó a emitir esta constancia respecto al año 2014, lo cual el actor recurrió y habiendo agotado la vía administrativa, inició una acción de nulidad ante el TCA, quien falló a favor de la Administración.
La persona física buscó probar su calidad de residente fiscal uruguayo por su permanencia física en el territorio uruguayo. Presentó documentación de donde surgía que había permanecido físicamente 76 días en el país que sumados a los días en que estuvo fuera del mismo por períodos menores a 30 días corridos, acumularían un total de 228 días en Uruguay.
Por su parte, la DGI entendió que se debería interpretar la palabra “permanecer”, indicando que la misma implica una situación de estabilidad, duración, de perdurabilidad en el tiempo y no algo esporádico, accidental y ocasional. Para la administración “el criterio de permanencia física exige justamente la permanencia de la persona en el territorio nacional, y si bien existe la posibilidad de computar para ello las ausencias esporádicas, como tales éstas deberían ser no solo breves (nuestra norma considera que lo son en tanto no excedan los treinta días), sino también ocasionales, eventuales; respondiente así al significado de la propia expresión: que sucede con poca frecuencia, de forma aislada».
En su fallo, el TCA consideró que a “efectos del cómputo de los 183 días de permanencia en el país, deberán contarse ciertas ausencias que el propio legislador denomina «esporádicas». Y, si bien es cierto que se dispuso que la reglamentación sea la encargada de definir tal concepto, las mismas deberán ser ausencias ocasionales, eventuales, en definitiva «esporádicas», a fin de mantener coherencia y razonabilidad en el asunto. Resulta claro que, el criterio de permanencia física por más de 183 días en el país no puede abarcar situaciones donde la permanencia se transforma en excepción, y las ausencias «esporádicas» pierden la calidad de tales al constituirse en la regla”.
Por el argumento anterior, el TCA no consideró como esporádicas las ausencias que tuvo el accionante, avalando el criterio tomado por la DGI.
En efecto, en función del criterio sustentado en la Sentencia, el TCA parece desconocer todas las ausencias como esporádicas, cabría preguntarse si corresponde darles a todas las ausencias (que sean menores a 30 días) el mismo carácter o si algunas pueden ser consideradas esporádicas y otras no.
Por otro lado, en el caso bajo análisis hubo 76 días de presencia física en Uruguay y 152 días de ausencias (en intervalos menores a 30 días corridos), considerando el TCA que la regla era la ausencia y esporádica era la permanencia. Dado lo anterior, ¿podría considerarse que las ausencias (en intervalos menores a 30 días corridos) son esporádicas cuando el total de días de estas sumadas sean menores a las presencias físicas en Uruguay?