Sie beschäftigen sich mit der Frage nach der Werthaltigkeit von Vermögenswerten? Mit der Aufrechterhaltung der Unternehmensfortführungsannahme? Und das insbesondere, weil wir uns noch immer inmitten der Corona-Krise befinden?
Dieser Blogbeitrag geht auf den neuen Deutschen Rechnungslegungsstandard 26 (DRS 26) ein, der viele Ihrer Fragen beantworten wird. Wenn Sie diesen Beitrag lesen, wissen Sie mehr über
Zum Schluss gibt es ein Fazit und wir laden Sie ein, das Seminar „Konzernrechnungslegung für internationale Unternehmensgruppen“ zu besuchen. In diesem Seminar mit Workshop-Charakter informieren Christian Basler und Thomas Kuhnert umfassend über die Konsolidierung von Konzernen.
Empfehlen möchten wir das Seminar Fach- und Führungskräften aus den Bereichen Finanzen, Konsolidierung, Controlling, Beteiligungsmanagment sowie expandierenden Unternehmen für die Erstellung von Konzernabschlüssen.
Der DRS 26: ab 1. Januar 2020 verpflichtend
Für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2020 beginnen, kommt der neue Deutsche Rechnungslegungsstandard mit der Nr. 26 (DRS 26) zur Einbeziehung und Bilanzierung von assoziierten Unternehmen zur Anwendung. Nicht zu früh und noch nicht zu spät, um sich den Änderungen bzw. Klarstellungen zu widmen, denn der DRS 26 hält (auch) einige Vereinfachungen parat. Zudem liefert der DRS 26 Klarstellungen in Zweifelsfragen, die in der Vorgängerversion DRS 8 nicht eindeutig oder nur rudimentär geregelt wurden.
Anwendungsbereich
Wie der Titel des DRS 26 schon verrät, ist der DRS 26 zunächst auf assoziierte Unternehmen anzuwenden, kann aber unter bestimmten Bedingungen in Folge einer Wahlrechtsausübung auch auf nicht einbezogene Tochterunternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen angewendet werden. Für Gemeinschaftsunternehmen galt dieses Wahlrecht bereits gesetzlich, wonach ein Gemeinschaftsunternehmen anteilig einbezogen werden durfte, aber nicht musste.
In diesem Fall verblieb ohnehin nur die Möglichkeit einer Anwendung der Equity-Methode (vgl. DRS 9.4). Neu im DRS 26 ist dagegen die Pflicht zur Prüfung, ob bei nach § 296 HGB nicht einbezogenen Tochterunternehmen dennoch (wenigstens) die Anwendung der Equity-Methode angezeigt ist.
Ein Unternehmen stellt ein assoziiertes Unternehmen dar, wenn an diesem ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen eine Beteiligung gem. § 271 Abs. 1 HGB hält und einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausübt oder zumindest ein solcher widerlegbar vermutet wird.
Im Gegensatz zum DRS 8 fordert der DRS 26 zur Erfüllung des maßgeblichen Einflusses die tatsächliche Mitwirkung (und nicht bloß deren Möglichkeit) an den für die Geschäfts- und Finanzpolitik des assoziierten Unternehmens maßgeblichen Entscheidungen. Maßgeblicher Einfluss kann auch widerlegbar vermutet werden. Allerdings unterscheidet der DRS 26 dabei die sog. positive Assoziierungsvermutung (Stimmrechtsanteil von mindestens 20 %) und die negative Assoziierungsvermutung (Stimmrechtsanteil von weniger als 20 %). Beträgt der Stimmrechtsanteil mindestens 20 %, so kann die Vermutung widerlegt werden, sie muss es aber nicht. Bei der negativen Assoziierungsvermutung muss hingegen zusätzlich noch geprüft werden, ob andere Indikatoren nicht dennoch für einen maßgeblichen Einfluss sprechen. Dies können z. B. die Zugehörigkeit zum relevanten Leitungsgremium des assoziierten Unternehmens, die Mitwirkung an der Festlegung der Geschäftspolitik des assoziierten Unternehmens, der Austausch von Führungspersonal oder wesentliche Geschäftsbeziehungen sein.
Der § 296 HGB sieht für die Nichteinbeziehung von Tochterunternehmen folgende Konstellationen vor:
Da die Anwendung der Equity-Methode geringere Anforderungen stellt, fordert der DRS 26 daher, dass bei einer Nichteinbeziehung von Tochterunternehmen aufgrund der ersten beiden Szenarien nichtsdestotrotz zu prüfen ist, ob maßgeblicher Einfluss nicht dennoch gegeben ist oder die Informationen nicht wenigstens für die Anwendung der Equity-Methode beschafft werden können.
Für den dritten Fall der Weiterveräußerungsabsicht fehlt es dagegen an der Beteiligung, da diese nur dann besteht, wenn sie dauerhaft und nicht nur vorübergehend gehalten wird. Wird auf eine Konsolidierung aufgrund von Unwesentlichkeit verzichtet, ist diese ergänzend auch für den Verzicht auf Anwendung der Equity-Methode zu prüfen.
Zu Grunde zu legender Abschluss
Eine zentrale Neuerung im Vergleich zur bisherigen Regelung im DRS 8 ist der zu Grunde zu legende Abschluss des assoziierten Unternehmens. Während nach dem DRS 8 noch ein Abschluss auf den Konzernabschlussstichtag aufzustellen war oder dieser maximal drei Monate vor dem Konzernabschlussstichtag liegen durfte, fordert der DRS 26 lediglich, dass der letzte, verfügbare Abschluss, der ggf. einen Teilkonzernabschluss darstellen kann, zu verwenden ist. Dieser muss nicht festgestellt oder gebilligt sein. Jedoch müssen zumindest die wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen getroffen worden sein. Ist der Abschluss zudem prüfungspflichtig, so fordert der DRS 26 zumindest, dass die wesentlichen Prüfungshandlungen abgeschlossen sein müssen.
Ebenso fordert der DRS 26 keine besonderen Anforderungen an das Bilanzrecht, anhand dessen der Abschluss des assoziierten Unternehmens aufgestellt wird. Insbesondere muss der Abschluss nicht nach konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden aufgestellt werden. Dies besagt bereits § 312 Abs. 5 HGB, jedoch wurde dieses gesetzliche Wahlrecht, z. B. zur Harmonisierung mit IFRS, nicht eingeschränkt. Das Wahlrecht zur Anpassung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gilt im Übrigen auch für Tochterunternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen, für die zulässig die Equity-Methode angewendet wird.
Während der DRS 8 noch die Berücksichtigung von wesentlichen für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bedeutenden Vorgängen zwischen Abschlussstichtag des assoziierten Unternehmens und Konzernbilanzstichtag forderte, gilt dies nach dem DRS 26 nur noch für Kapitalmaßnahmen beim assoziierten Unternehmen, aber auch nur dann, wenn alle notwendigen Informationen vorliegen. Ansonsten begnügt sich der DRS 26 mit einer Angabe solcher bedeutender Vorgänge im Konzernanhang.
Erstmalige Anwendung der Equity-Methode
Bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode wird der sog. Unterschiedsbetrag 1 durch die Gegenüberstellung des dem Mutterunternehmen zuzurechnenden anteiligen Eigenkapitals mit dem (Konzern-)Buchwert der Anteile ermittelt. Analog dem Vorgehen bei der erstmaligen Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen werden sodann stille Reserven und Lasten unter Berücksichtigung von latenten Steuern aufgedeckt und in einen Unterschiedsbetrag 2 überführt, der entweder einen (positiven) Geschäfts- oder Firmenwert oder einen (negativen) passiven Unterschiedsbetrag darstellt.
Der DRS 26 stellt dabei klar, dass bei Teilkonzernstrukturen das anteilige Eigenkapital ohne Anteile anderer Gesellschafter zu ermitteln ist. Hält das Mutterunternehmen z. B. 80 % an einem Tochterunternehmen und dieses wiederum 30 % an einem assoziierten Unternehmen, so ist die relevante Beteiligungshöhe an dem assoziierten Unternehmen multiplikativ zu ermitteln. Anders als bei der Vollkonsolidierung ist die Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode (zunächst) auf die Konzern-Anschaffungskosten der Anteile beschränkt. Die vollständige (anteilige) Aufstockung erfolgt (erst) im Rahmen der Folgebewertung. Resultiert die Neubewertung in einem passiven Unterschiedsbetrag, so wird dieser nur dann sofort aufgedeckt, wenn bereits zu Beginn feststeht, dass dieser einem Gewinn entspricht. Dies ist beim sog. lucky-buy der Fall. Andernfalls wird er in einer Nebenrechnung fortgeführt und sukzessive aufgelöst. Im Rahmen einer Vollkonsolidierung würde ein passiver Unterschiedsbetrag dagegen bereits bei der Erstkonsolidierung bilanziell offen gezeigt, indem dieser nach dem Eigenkapital als gesonderter Posten ausgewiesen würde. Bei einem Geschäfts- oder Firmenwert stellt sich diese Problematik nicht, da dieser bereits in den Anschaffungskosten der Anteile enthalten ist.
Der Zeitpunkt zur Ermittlung der Unterschiedsbeträge ist grundsätzlich der Zeitpunkt zu dem der maßgebliche Einfluss begründet wird. Dieser kann, muss aber nicht, dem Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile entsprechen. So kann die Assoziierungsvermutung z. B. zunächst widerlegt werden und durch anderer Gegebenheiten, z. B. durch spätere Entsendung von Führungspersonal oder Vertretung in den relevanten Leitungsgremien der maßgebliche Einfluss tatsächlich entstehen. Hiervon abweichend darf im Fall der erstmaligen Aufstellung eines Konzernabschlusses und damit verbunden der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode die Neubewertung des anteiligen Eigenkapitals auf den Beginn des Konzerngeschäftsjahres erfolgen, sofern der maßgebliche Einfluss bereits zu diesem Zeitpunkt bestand. Ebenso darf aus Vereinfachungsgründen auf den Beginn des Konzerngeschäftsjahres abgestellt werden, wenn zulässigerweise auf die Anwendung der Equity-Methode aufgrund untergeordneter Bedeutung des assoziierten Unternehmens verzichtet wurde, das assoziierte Unternehmen in der Folge aber an Bedeutung gewinnt und auf die Equity-Methode nicht mehr verzichtet werden darf.
Fortführung des Equity-Werte bei Verlusten
Besondere Regelungen bestehen für den Fall, dass durch Verlustzuweisungen oder Abschreibungen der Equity-Buchwert in der Folge negativ wird. Während der DRS 8 hierzu lediglich die Bestimmung enthielt, dass den Buchwert übersteigende Verluste in einer Nebenrechnung fortzuführen sind und zunächst durch künftige Gewinne wieder aufgefüllt werden müssen (sog. U-Boot- Methode), konkretisiert der DRS 26, dass – sofern der Konzern eine Verlustausgleichsverpflichtung hat – diese in Form einer Rückstellung zu berücksichtigen sind. Hat der Konzern (beteiligungsähnliche) Darlehen gewährt, sind diese – vergleichbar zu IFRS – ebenfalls in die Verlustfortschreibung einzubeziehen. Beteiligungsähnliche Darlehen können z. B. vorliegen, wenn keine Besicherung oder Garantie vorliegt oder die Bedienung der Ansprüche in der Rangfolge anderen Gläubigern gegenüber nachrangig ist.
Änderungen der Beteiligungshöhe durch Veräußerungen oder Verwässerungen
Unverändert zum DRS 8 hält der DRS 26 Regelungen für den Fall der (teilweisen) Veräußerung von Anteilen sowie von Kapitalverwässerungen aufgrund von Kapitalmaßnahmen bereit. Als Grundregel gilt, dass in Höhe des veräußerten oder verwässerten Anteils die Effekte erfolgswirksam zu erfassen sind, unabhängig davon, ob der maßgebliche Einfluss bestehen bleibt oder nicht. Wird ein Teil veräußert und der maßgebliche Einfluss kann nicht mehr aufrechterhalten werden, so stellt der Buchwert des nicht veräußerten Teils der Beteiligung die Anschaffungskosten für die Folge dar.
Der Wechsel von der Equity-Methode zur Anschaffungskostenmethode ist insoweit erfolgsneutral; Gleiches gilt für den Fall, dass der maßgebliche Einfluss nicht mehr besteht, ohne dass Anteile veräußert werden oder eine Kapitalverwässerung eintritt. Im Gegensatz zu IFRS ist der Wechsel vollständig erfolgsneutral, während nach IFRS der Wechsel ein bedeutendes wirtschaftliches Ereignis darstellt und aufgrund der vorgeschriebenen Zeitwertbewertung damit zu 100 % erfolgswirksam erfolgt, auch wenn kein oder nur ein Teil der Beteiligung veräußert oder verwässert wird.
Zwischenergebniseliminierungen
Schließlich regelt der DRS 26 deutlich ausführlicher das Thema der Zwischenergebniseliminierung. Klargestellt wird zum einen, dass sog. cross-stream-Lieferungen, d. h. Lieferbeziehungen zwischen zwei assoziierten Unternehmen nicht Gegenstand einer Zwischenergebniseliminierung sind. Darüber hinaus spricht sich der DRS 26 jedoch nunmehr bei up-stream-Lieferungen dafür aus, dass das Zwischenergebnis gegen den Bestandswert der vom Konzern empfangenen Vermögensgegenstände erfolgen sollte, jedoch nicht zwingen muss. Nach dem DRS 8 war eine Verrechnung mit dem Bestandswert nicht zulässig, sondern ausschließlich mit dem Equity-Buchwert.
Fazit
Der DRS 26 findet Anwendung für Konzerngeschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2020 beginnen und ist sowohl auf assoziierte Unternehmen als auch aufgrund einer Wahlrechtsausübung nicht einbezogene Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen anzuwenden. Der neue Standard enthält in vielen Bereichen im Vergleich zum Vorgängerstandard DRS 8 ausführlichere Erläuterungen und Hinweise sowie auch Vereinfachungen, insbesondere was die Verwendung des zu Grunde zu legenden Abschlusses anbelangt.
Erfahren Sie mehr beim Seminar „Konzernrechnungslegung für internationale Unternehmensgruppen“
Autor: Christian Basler, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Auren Stuttgart
Stand: 26. August 2020
Foto: Auren Akademie
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