16 Juni 2017

Details zu Grundstücksleistungen

Sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück werden am Belegenheitsort des Grundstücks ausgeführt. Liegt das Grundstück im Ausland, könnte für den Leistenden dort eine umsatzsteuerliche Registrierung notwendig werden. Diese Registrierung kann nur dann vermieden werden, wenn bei grenzüberschreitenden grundstücksbezogenen Leistungen das Reverse-Charge-Verfahren angewendet wird. Dies ist in der EU nicht einheitlich geregelt, sondern kann von jedem EU-Mitgliedsstaat selbst festgelegt werden. Daher sind die ausländischen Umsatzsteuerregelungen fallweise zu prüfen.

Das BMF hat mit Schreiben vom 10.02.2017 zu einigen Abgrenzungsfällen Stellung genommen und erläutert, wann ein enger Zusammenhang zwischen der Leistung und einem Grundstück gegeben ist. Abschnitt 3a UStAE wurde entsprechend angepasst. Ergänzend hat die EU-Kommission einen 55-seitigen Leitfaden zu diesem Thema veröffentlicht. Dieser hat zwar keine unmittelbare Bindungswirkung, dient aber faktisch als Kommentar zu den entsprechenden Artikeln des EU-Rechts.

Anders verhält es sich mit den Artikeln der Mehrwertsteuer-Verordnung (MwStVO). Hierbei handelt es sich um unmittelbar anwendbares europäisches Recht, das hierarchisch über den Regelungen des nationalen Umsatzsteuergesetzes steht. Daher müssen die themenbezogenen Artikel 13b, 31a und 31b MwStVO nicht erst in das deutsche Recht umgesetzt werden, sondern sind auch von der Finanzverwaltung unmittelbar anzuwenden. Somit ergibt sich folgendes Prüfschema:

  1. Handelt es sich bei dem Gegenstand der Dienstleistung um ein Grundstück?
  2. Wenn ja, steht die Dienstleistung im Zusammenhang mit diesem Grundstück?

Nur wenn beide Voraussetzungen erfüllt sind, bestimmt sich der Ort der Dienstleistung nach Art. 47 MwStSystRL bzw. § 3a abs. 3 Nr. 1 UStG.

Ein Grundstück ist definiert als

  1. ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann;
  2. jedes mit oder in dem Boden (über oder unter dem Meeresspiegel) befestigte Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann;
  3. jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie zum Beispiel Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge;
  4. Sachen, Austattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind, und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder zu verändern.

Der sehr weit gefasste Begriff des Bauwerks umfasst neben Gebäuden auch andere Ingenieurbauten wie Straßen, Brücken, Flughäfen, Häfen, Deuche Gaspipelines, Wasser- und Abwassersysteme sowie Industrieanlagen wie Kraftwerke, Windturbinen oder Raffinerien.

Weitere Voraussetzung ist, dass die Bauwerke so mit dem Boden verbunden sind, dass sie nicht leicht abgebaut werden können. Ein Grundstück oder Bauwerk kann auf unterschiedliche Weise am oder im Boden befestigt werden: durch ein Verbindungsmaterial wie Zement oder durch ein Befestigungsmaterial wie Seile, Ketten, Riegel oder Anker.

Eigentlich bewegliche Sachen (z. B. Fertighäuser, Kioske, Verkaufsgegenstände, Boote, Wohnwagen) können, wenn sie auf Dauer genutzt werden sollen, so am Boden befestigt werden, dass sie unbeweglich werden. Selbst wenn es grundsätzlich möglich ist, sie aufgrund ihres "mobilen" Charakters später wieder zu bewegen, sind sie als Immobilien und damit als Grundstücke im Sinne von Artikel 13b anzusehen, solange sie immobilisiert sind und sich nicht leicht entfernen lassen.

Die Beurteilung, ob eine Sache unbeweglich und damit ein Grundstück ist, bestimmt sich gemäß EuGH-Urteil vom 15.11.2012 (C-532/11) nach dem Aufwand, der für das Bewegen der Sache erforderlich ist. Folgende Kriterien sind dafür relevant:

  • die erforderlichen Fachkenntnisse - dies betrifft die Werkzeuge, die Ausrüstung, das Know-how usw., die notwendig sind, um das Gebäude oder Bauwerk abzubauen oder zu bewegen, einschließlich der dafür erforderlichen Geräte (Kran, Anhänger, Zugmaschine, usw.)
  • die Kosten der gesamten Maßnahme bzw. Dienstleistung zum Abbau oder zur Bewegung des Gebäudes oder Bauwerks, gemessen an dem Wert dessen, was abgebaut oder bewegt wird;
  • der Zeitaufwand für den Abbau oder die Bewegung des Gebäudes oder Bauwerks;
  • die Tatsache, dass das Gebäude oder Bauwerk durch den Abbau oder die Bewegung zerstört oder sein Wert erheblich reduziert würde.

Zu den Immobilien gehören auch alle wesentlichen Bestandteile von Bauwerken und Gebäuden, z. B. Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge, aber auch Isolierung, Trennwände, Tapeten und Bodenbeläge, Elektrik, Sanitär-, Klima- und Heizungsanlagen. Je nach Nutzung des Bauwerks gelten als Grundstücke auch der Rauchabzug in einer Fabrik, die Sicherungsanlage in einer Strafanstalt, einer Bank oder einem Juwelier, die Rolltreppen in einem Kaufhaus, der Tresor in einer Bank, die Sprinkleranlage in einem Warenhaus oder Fabrikgebäude, die Kühleinrichtung in einem Lagerhaus, die Generatoren-Elemente eines Kraftwerks oder die Befeuerung eines Flughafens.

Austattungsgegenstände und Maschinen gelten nur dann als Grundstück, wenn sie auf Dauer in einem Bauwerk fest installiert sind und nicht leicht bewegt werden können. Hierunter fallen regelmäßig Austattungsgegenstände wie Einbauschränke und Einbauküchen sowie Maschinen.  Fest installiert setzt dabei nicht voraus, dass die Sachen durch besondere Aufhängungen oder Verbindungsstücke mit dem Bauwerk verbunden ist. So können größere Anlagen oder Maschinen allein aufgrund ihrer Abmessung und ihres Gewichts als fest installiert gelten, wenn sie nicht leicht bewegt werden können, also ohne das Bauwerk zu zerstören oder zu verändern. Zerstören liegt z. B. bereits dann vor, wenn zum Entfernen einer Maschine das Dach angehoben oder eine Wand entfernt werden müsste.

Eine Veränderung liegt vor, wenn diese erheblich ist, was nach folgenden Merkmalen zu beurteilen ist:

  • technischer Aufwand
  • zeitlicher Aufwand
  • finanzieller Aufwand
  • die Sache selbst wird durch den Ausbau zerstört oder wertlos
  • die Sache kann nach dem Ausbau nicht mehr für den gleichen Zweck verwendet werden.

Wurde also im ersten Schritt definiert, ob es sich bei dem Gegenstand der Dienstleistung dem Grunde nach um ein Grundstück handelt, zielt der nächste Prüfschritt auf die Frage, ob die Dienstleistung in einem hinreichend direkten Zusammenhang mit diesem Grundstück erbracht wird. Dabei muss der Zusammenhang zu einem bestimmten Grundstück vorliegen. Entwirft z. B. ein Architekt Baupläne für ein Gebäude, ohne dass der konkrete Standort des Gebäudes feststeht, fehlt der direkte Zusammenhang, so dass umsatzsteuerlich keine Grundstücksleistung vorliegt.

Für die Beurteilung als Grundstücksleistung ist es regelmäßig unerheblich, ob die Dienstleistung vor Ort am Grundstück oder aus der Ferne erbracht wird.

Installation und Montage sowie Wartung, Reparatur, Kontrolle und Überwachung von Maschinen und Anlagen, die als Grundstücke im Sinne des Art. 13b MwStVO gelten, sind grundstücksbezogene Dienstleistungen. Die Installation und Montage einer Maschine oder Anlage gelten nur dann als Grundstücksleistungen, wenn sie am Ort der endgültigen Montage durchgeführt werden. Leistungen, die an einem anderen Ort, insbesondere in einem anderen Land erbracht werden, gehören nicht dazu.

Anders verhält es sich bei Kontroll- und Überwachungsdienstleistungen. Diese können dank moderner Technologien ganz oder teilweise aus der Ferne erledigt werden, d. h. ohne physische Anwesenheit am Ort der Maschinen oder Ausstattungsgegenstände. Wegen des Gleichbehandlungsgrundsatzes sind daher auch Fernwartungen als grundstücksbezogene Dienstleistungen anzusehen. Allerdings muss der Schwerpunkt der Wartungsarbeiten vor Ort erbracht werden. Andernfalls liegt eine elektronisch erbrachte Dienstleistung vor.

Rechts- und Steuerberaterleistungen sind dann als grundstücksbezogene Dienstleistungen zu qualifizieren, wenn die Leistung mit der Übertragung von Eigentum oder der Begründung und Übertragung bestimmter Rechte an Grundstücken zusammenhängt. Auch das Aufsetzen eines Miet- oder Pachtvertrages für ein bestimmtes Grundstück ist nach EU-Recht umsatzsteuerrechtlich eine Grundstücksleistung.

Die Überlassung von Personal, insbesondere bei der Einschaltung von Subunternehmern, gehört ebenfalls zu den grundstücksbezogenen Dienstleistungen. Das aber nur, wenn gleichzeitig eine bestimmte Leistung oder ein bestimmter Erfolg des überlassenen Personals im Zusammenhang mit einem Grundstück geschuldet sind.

Grundstücksbezogene Leistungen sind auch die Verwaltung von Grundstücken und Grundstücksteilen. Davon ausgenommen ist aber die Portfolioverwaltung, auch wenn Grundstücke zum Portfolio gehören.

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